Как списать безнадежный долг в бухгалтерском учете

Содержание статьи:

Как списать безнадежный долг в бухгалтерском учете

Документ : Как грамотно списать безнадежную дебиторскую задолженность, если резерв сомнительных долгов не был создан

Как грамотно списать безнадежную дебиторскую задолженность,
если резерв сомнительных долгов не был созд ан

ВОПРОС: Как списать безнадежную дебиторскую задолженность по расчетам с отечественными покупателями и заказчиками в бухгалтерском учете, если резерв сомнительных долгов не создавался, и отразить в финансовом отчете (балансе) для субъектов малого предпринимательства?

ОТВЕТ: При учете дебиторской задолженности как субъекты малого предпринимательства, так и другие юридические лица независимо от формы собственности (кроме бюджетных учреждений) руководствуются П(С)БУ 10 «Дебиторская задолженность» от 08.10.99 г. N 237 (далее — П(С)БУ 10).

Для представления полной и достоверной информации о дебиторской задолженности П(С)БУ 10 предусмотрено создание резерва сомнительных долгов (п.7 П(С)БУ 10).

Суть резерва сомнительных долгов заключается в постепенном отнесении на расходы периода (счет 944 «Сомнительные и безнадежные долги») сумм сомнительной дебиторской задолженности, то есть дебиторской задолженности, относительно которой существует неуверенность в ее погашении и которая является потенциальной безнадежной задолженностью (п.4 П(С)БУ 10). Создание резерва сомнительных долгов соответствует принципу осмотрительности: не занижению расходов и не завышению доходов предприятия.

По поводу методов определения сомнительности дебиторской задолженности в П(С)БУ 10 ничего не сказано, однако поводом для неуверенности в ее погашении можно считать отказ об оплате, просрочку в оплате.

Резерв сомнительных долгов должен образовываться на дату баланса (на конец последнего дня отчетного периода (года) для составления финансовой отчетности согласно п.12 П(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности», утвержденного приказом МФУ от 31.03.99 г. N 87) по методу расчета коэффициента сомнительности или исходя из платежеспособности отдельных дебиторов.

Резерв сомнительных долгов учитывается на счете 38 «Резерв сомнительных долгов», кредитовое сальдо которого формируется только для списания безнадежной дебиторской задолженности за товары, работы, услуги (п.7 П(С)БУ 10).

Безнадежной дебиторской задолженностью признается задолженность, информация о непогашении которой окончательно подтверждена (решение о банкротстве, заключение суда) или по которой истек срок исковой давности.

Если на момент возникновения безнадежной дебиторской задолженности резерв сомнительных долгов не был начислен, то фактически, в соответствии с Национальными стандартами бухгалтерского учета, на начало года расходы предприятия были занижены на сумму сомнительной дебиторской задолженности и их учет велся без соблюдения принципа осмотрительности.

В данном случае, согласно новому Плану счетов, в бухгалтерском учете такую задолженность можно сразу отнести на расходы проводкой:

Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» Кт 361 «Расчеты с отечественными покупателями», так как в данном случае использование счета 38 «Резерв сомнительных долгов» не влияет на достоверность информации о дебиторской задолженности в бухгалтерском учете.

Составление финансовой отчетности субъектов малого предпринимательства регулируется П(С)БУ 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства» от 25.02.2000 г. N 39 (далее — П(С)БУ 25).

В балансе субъектов малого предпринимательства для отражения состояния дебиторской задолженности за товары, работы, услуги предусмотрены строки 160, 161 и 162.

Для наглядности давайте рассмотрим следующий пример. Допустим, на 31.12.99 г. резерв сомнительных долгов не был создан.

При составлении баланса на 31.12.2000 г. первоначальная стоимость дебиторской задолженности за товары, работы, услуги составляет 10000,00 грн., а, соответственно, чистая реализационная стоимость дебиторской задолженности за товары, работы, услуги (первоначальная стоимость — резерв сомнительных долгов) — 10000,00 грн.

В мае 2000 г. на предприятие поступили сведения (решение о банкротстве) о безнадежной дебиторской задолженности в сумме 1300,00 грн.

Бухгалтером предприятия составляется проводка:

Дт 944 Кт 361 — 1300,00 грн.

В балансе предприятия состояние дебиторской задолженности до и после списания безнадежной дебиторской задолженности отражается следующим образом (см. таблицу).

Однако, несмотря на то что существует возможность списания безнадежной дебиторской задолженности непосредственно на расходы периода, резерв сомнительных долгов создавать необходимо, чтобы формировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета: не занижать расходы и, как следствие, не завышать прибыль предприятия.

Как списать безнадежную дебиторскую задолженность

Дебиторской задолженностью считается сумма всех долгов, причитающихся организации со стороны других юридических и физических лиц. Соответ­ственно, должники организации являются ее дебиторами. Дебиторская задолженность может признаваться надежной (например, если она обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией), сомнительной и безнадежной (нереальной к взысканию).

Когда долги контрагентов признаются безнадежными

Безнадежная дебиторская задолженность — это сумма, которую организация не может взыскать со своих контрагентов в силу определенных причин. Для целей налогообложения прибыли безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются долги, если выполняется хотя бы одно из условий, перечисленных в пункте 2 статьи 266 НК РФ:

1. Истек установленный срок исковой давности. В общем случае этот срок составляет три года (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Срок исковой давности начинает течь с момента, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 200 ГК РФ). Срок исковой давности прерывается, если должник совершает действия, свидетельствующие о признании долга (ст. 203 ГК РФ). После перерыва срок исковой давности начинает течь заново, но он не может превышать десять лет (п. 2 ст. 196 ГК РФ).

Таким образом, дебиторская задолженность достаточно долго может не признаваться безнадежной.

2. Обязательство должника прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

3. Имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, подтверждающее невозможность взыскания долгов. При этом исполнительный документ должен быть возвращен взыскателю по следующим основаниям:

  • невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей;
  • у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание.

Если имеется нескольких оснований для признания дебиторской задолженности безнадежной (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника), то задолженность признается безнадежной в том налоговом (отчетном) периоде, в котором имело место первое по времени возникновения основание для признания задолженности безнадежной (письмо Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373).

В Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее — Положение), в качестве долгов, нереальных к взысканию, в явном виде поименована только дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности (п. 77 Положения).

Однако на практике критерии признания долгов безнадежными, которые поименованы в пункте 2 статьи 266 НК РФ, также применяются и для целей бухгалтерского учета.

Порядок списания безнадежных долгов.

. в бухгалтерском учете

Дебиторская задолженность, признанная безнадежной (нереальной к взысканию), списывается по каждому обязательству на основании инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации (п. 77 Положения). Если в период, предшествующий отчетному, суммы таких долгов не резервировались в порядке, предусмотренном пунктом 70 Положения, то они относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или на увеличение расходов у некоммерческой организации (п. 77 Положения, письмо Минфина России от 14.01.2015 № 07-01-06/188). Обратите внимание, что согласно Положению с 2011 года формирование резерва по сомнительным долгам является обязанностью организации.

Следует учитывать, что списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника (абз. 2 п. 77 Положения).

Сумма списанного долга учитывается на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Если должник произведет оплату по ранее списанному долгу, его следует отразить в составе прочих доходов организации (п.п. 4, 7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Напоминаем, что в бухгалтерском балансе остатки по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам» не показываются, а величина дебиторской задолженности, по которой образован резерв, отражается за вычетом суммы резерва. При этом на ту же величину уменьшается нераспределенная прибыль (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 35 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н). В отчете о финансовых результатах отчисления в резервы по сомнительным долгам отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н). Таким образом, списание долгов за счет резерва на показатели бухгалтерской отчетности не влияет.

. в налоговом учете

Суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности либо взыскание которых невозможно, признаются безнадежными и списываются в полной сумме с учетом НДС (письма Минфина России от 24.07.2013 № 03-03-06/1/29315, от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726).

Налогоплательщик может создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Обращаем внимание, что сомнительным долгом для целей формирования резервов в налоговом учете может признаваться только дебиторская задолженность контрагента, связанная с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов в последний день отчетного (налогового) периода и, соответственно, уменьшают налоговую базу этого периода (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 3 ст. 266 НК РФ).

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то списание безнадежных долгов осуществляется за счет суммы созданного резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ).

Если такой резерв не создавался, или суммы безнадежных долгов резервом не покрываются, то они включаются во внереализационные расходы (пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ).

При этом в качестве безнадежных могут быть признаны и долги, возникновение которых не связано с реализацией товаров (работ, услуг), например:

  • сумма аванса, перечисленного поставщику в счет предстоящей поставки товаров (письмо Минфина России от 04.09.2015 № 03-03-06/2/51088);
  • сумма долга по договору займа (письма Минфина России от 16.07.2015 № 03-03-06/3/40956, от 24.04.2015 № 03-03-06/1/23763).

Каким образом налогоплательщик должен списывать долги такого рода? В Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.06.2014 № 4580/14 изложена позиция, согласно которой безнадежный долг, возникший не в связи с реализацией товаров (работ, услуг), не может участвовать в формировании резерва по сомнительным долгам (п. 1 ст. 266 НК РФ), поэтому не может быть и списан за счет резерва. Такой долг может быть учтен в составе внереализационных расходов при расчете базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Дата признания внереализационных расходов в налоговом учете установлена пунктом 7 статьи 272 НК РФ. Безнадежная задолженность, по которой истек срок исковой давности, учитывается в их составе в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности (письма Минфина России от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38).

Если суммы резервов, начисленные в бухгалтерском и налоговом учете, отличаются, то возникают разницы в оценке доходов и расходов, учитываемых на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и, как следствие, прибылей и убытков, учитываемых на счете 99 «Прибыли и убытки». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02), эти разницы являются постоянными. Постоянные разницы, зафиксированные на счете 99, учитываются при расчетах по налогу на прибыль за соответствующий период: признается постоянное налоговое обязательство (ПНО) или постоянный налоговый актив (ПНА).

В декларации по налогу на прибыль (утв. приказом ФНС России от 19.10.2016 № ММВ-7-3/[email protected]) убытки от списания безнадежных долгов отражаются в Приложении № 2 к Листу 02:

  • по строке 302 «суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва»;
  • в общей сумме по строке 300 «Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам — всего».

Списание безнадежной дебиторской задолженности в «1С:Бухгалтерии 8»

Рассмотрим, как в «1С:Бухгалтерии 8» (ред. 3.0) отражаются операции по списанию безнадежной дебиторской задолженности.

Организация ООО «Современные Технологии» применяет общую систему налогообложения, положения ПБУ 18/02, уплачивает НДС. По состоянию на 01.03.2017 ООО «Современные Технологии» имеет непогашенную задолженность покупателя на сумму 150 000,00 руб. (в т. ч. НДС 18 %), а также начисленные резервы в отношении данной задолженности:

  • в бухгалтерском учете — в размере 150 000,00 руб.;
  • в налоговом учете — в размере 100 000,00 руб.

В связи с истечением срока исковой давности указанная задолженность правомерно признана безнадежной (нереальной к взысканию) и списана в марте 2017 года.

Инвентаризация расчетов

Чтобы проверить суммы дебиторской задолженности, а также сравнить начисленные в бухгалтерском и налоговом учете резервы по сомнительным долгам, воспользуемся отчетом Анализ субконто (раздел Отчеты).

В командной панели данного отчета нужно установить период формирования отчета, а из представленного списка видов субконто — выбрать значение Договоры. В панели настроек (кнопка Показать настройки) на закладке Показатели установим флаги БУ (данные бухгалтерского учета) и НУ (данные налогового учета).

На закладке Отбор можно задать отбор по конкретному договору с должником.

Сформированный отчет позволяет проанализировать данные бухгалтерского и налогового учета по выбранному договору на момент истечения срока исковой давности с детализацией по счетам (рис. 1).

Рис. 1. Анализ субконто по договору с должником

Перед выполнением операции по списанию безнадежного долга необходимо оформить инвентаризацию расчетов. В программе для этого служит документ Акт инвентаризации расчетов, доступ к которому осуществляется по одноименной гиперссылке из разделов Продажи и Покупки.

Документ заполняется автоматически по кнопке Заполнить на основании данных учета. Табличная часть на закладке Дебиторская задолженность (рис. 2) заполняется остатками дебиторской задолженности на дату проведения инвентаризации следующим образом:

Как списать безнадежные долги для налогового учета

Автор: Ермошина Е. Л., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Многие бюджетные организации осуществляют приносящую доход деятельность, в отношении которой они являются плательщиками налога на прибыль. При этом у организаций может возникать дебиторская задолженность, когда контрагент становится должен ей определенную сумму денег (например, была оказана услуга, а заказчик за нее не расплатился, или поставщику были перечислены средства, а тот не выполнил свои обязательства). Рассмотрим, какие условия должны быть соблюдены, чтобы долги по праву могли называться безнадежными и можно было уменьшить налогооблагаемую базу.

В главе 25 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, предусмотрено положение, согласно которому сумму «дебиторки» можно учесть в расходах на основании пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, уменьшив тем самым облагаемую базу по этому налогу. Но при условии, что долг отвечает понятию безнадежного (нереального к взысканию) в силу п. 2 ст. 266 НК РФ. Как следует из разъяснений Минфина, данную норму правомерно применять и бюджетным организациям.

Долги, признаваемые безнадежными

В соответствии с п. 2 ст. 266 НК РФ к безнадежным относятся следующие долги перед налогоплательщиком:

1) долги, по которым истек установленный срок исковой давности;

2) долги, по которым обязательство прекращено согласно гражданскому законодательству из-за невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации;

3) долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства;

4) долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов в силу Закона о банкротстве.

Отметим, что для признания задолженности безнадежной достаточно наличия одного из перечисленных оснований.

Если у организации имеется несколько оснований для признания долга безнадежным (например, истечение срока исковой давности и ликвидация организации-должника), он признается таковым в период возникновения первого из этих оснований (Письмо Минфина РФ от 22.06.2011 № 03-03-06/1/373, Постановление ФАС ПО от 09.04.2013 по делу № А65-19303/2012).

Схема. Условия признания долгов безнадежными

Далее рассмотрим каждое из оснований для признания задолженности безнадежной в целях исчисления налога на прибыль.

Долги, по которым истек установленный срок исковой давности

Как следует из Письма Минфина РФ от 16.11.2010 № 03-03-06/1/725, истечение срока исковой давности по той или иной дебиторской задолженности является самостоятельным основанием для признания ее безнадежной. При этом с учетом п. 1 ст. 11 НК РФ понятие срока исковой давности, а также причины прерывания течения данного срока регулируются гражданским законодательством РФ.

Исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности установлен ст. 196 ГК РФ три года . Его течение начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ), и заканчивается в соответствующие месяц и число последнего года срока (п. 1 ст.192 ГК РФ).

В силу ст. 203 ГК РФ течение срока исковой давности прерывается совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение названного срока начинается заново, а время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывается.

Обратите внимание: списание дебиторской задолженности должно производиться в том отчетном (налоговом) периоде, в котором истек срок исковой давности. Такое мнение выразил Минфин в письмах от 06.02.2015 № 03-03-06/1/4995, от 28.01.2013 № 03-03-06/1/38.

Обязательным условием для включения безнадежного долга в состав налоговых расходов является наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности. Этот вывод следует из Письма Минфина РФ от 08.04.2013 № 03-03-06/1/11347.

В качестве подтверждающих могут быть признаны любые первичные документы, свидетельствующие о совершении хозяйственной операции, в результате которой образовался долг контрагента перед налогоплательщиком (накладные на передачу ценностей, акты приемки-сдачи работ (услуг), платежные документы, договор, в котором указана дата срока платежа, и др.).

Списание безнадежного долга должно быть подтверждено соответствующим приказом руководителя организации.

Долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено…

вследствие невозможности его исполнения

Согласно п. 1 ст. 416 ГК РФ обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает.

Невозможность исполнения как основание прекращения обязательства должна наступить в силу объективных обстоятельств, например, пожара, уничтожившего все имущество должника и приведшего к невозможности исполнения им своих обязательств.

Если задолженность перед организацией числится за гражданином, то невозможность исполнения обязательства последним может быть обусловлена и его кончиной. В соответствии со ст. 418 ГК РФ обязательство прекращается смертью должника, если исполнение не может быть произведено без личного участия должника либо обязательство иным образом неразрывно связано с личностью должника. Таким образом, для целей налогообложения прибыли задолженность гражданина может быть признана нереальной к взысканию по причине смерти должника, за исключением случаев, когда обязательство передается наследникам в порядке правопреемства (Письмо Минфина РФ от 28.09.2009 № 03-03-06/1/622).

на основании акта государственного органа

Пунктом 1 ст. 417 ГК РФ установлено:если в результате издания акта государственного органа исполнение обязательства становится невозможным полностью или частично, обязательство прекращается полностью или в соответствующей части. Стороны, понесшие в результате этого убытки, вправе требовать их возмещения согласно ст. 13 и 16 ГК РФ.

Такими законодательными и нормативно-правовыми актами органов государственной власти и органов местного самоуправления являются законы, указы, постановления, распоряжения, положения.

вследствие ликвидации организации

Согласно п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам.

В соответствии с указанной статьей юридическое лицо может быть ликвидировано:

по решению его учредителей (участников), в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано (п. 2);

по решению суда в случаях, предусмотренных п. 3;

в результате признания юридического лица банкротом (п. 6).

В силу п. 9 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения сведений о его прекращении в ЕГРЮЛ в порядке, установленном Законом № 129-ФЗ.

Таким образом, организация вправе признать задолженность безнадежной и включить ее сумму в состав расходов при расчете базы по налогу на прибыль после внесения в ЕГРЮЛ записи об исключении юридического лица – должника из реестра. Документальным подтверждением может служить выписка из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина РФ от 25.03.2016 № 03-03-06/1/16721).

При этом информация о ликвидации контрагента, размещенная на официальном сайте ФНС, не может использоваться в качестве единственного документального подтверждения расходов в виде суммы списанного безнадежного долга (Письмо Минфина РФ от 15.02.2007 № 03-03-06/1/98).

Обратите внимание: налоговые органы вправе исключить недействующее юридическое лицо из ЕГРЮЛ в «упрощенном» порядке.

Так, в соответствии со ст. 64.2 ГК РФ, считается фактически прекратившим свою деятельность и подлежит исключению из ЕГРЮЛ юридическое лицо, которое в течение 12 месяцев, предшествующих его исключению из указанного реестра, не представляло документы отчетности, предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах, и не осуществляло операций хотя бы по одному банковскому счету. Данное юридическое лицо именуется недействующим. Исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ влечет правовые последствия, названные в ГК РФ и других законах, касающихся ликвидированных юрлиц.

Таким образом, организация может списать в налоговые расходы долги юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, в порядке, установленном ст. 266 НК РФ, с даты исключения этого лица из ЕГРЮЛ (Письмо Минфина РФ от 23.01.2015 № 03-01-10/1982).

Обратите внимание: выписка из ЕГРИП о прекращении деятельности ИП не является достаточным основанием для признания задолженности безнадежной для целей исчисления налога на прибыль (Письмо Минфина РФ от 16.09.2015 № 03-03-06/53157).

Иными словами, если индивидуальный предприниматель имеет задолженность перед организацией, то организации следует помнить, что в целях применения положений п. 2 ст. 266 НК РФ понятие «ликвидация ИП» не тождественно понятию «ликвидация организации».

Дело в том, что после внесения записи в ЕГРИП о прекращении деятельности гражданина в качестве ИП он теряет право заниматься предпринимательской деятельностью. Однако при этом он продолжает нести перед кредиторами имущественную ответственность как простой гражданин. Несмотря на то, что физическое лицо утратило статус ИП, его задолженность никуда не делась и организация-кредитор при расчете базы по налогу на прибыль не сможет учесть его задолженность в расходах по такому основанию, как «ликвидация ИП».

В связи с этим полагаем, что для целей налогообложения организации безопаснее учитывать дебиторскую задолженность ИП в составе безнадежных долгов по иным основаниям, например по истечению срока исковой давности.

Долги, невозможность взыскания которых подтверждена судебным приставом

Согласно абз. 2 – 4 п. 2 ст. 266 НК РФ безнадежными (нереальными к взысканию) долгами также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Законом № 229-ФЗ, в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:

невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;

у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными.

На практике возможны ситуации, когда перед организацией должник имеет две или более задолженностей по разным договорам. При этом по одной из них есть судебное решение о ее взыскании и приставом-исполнителем подтверждена невозможность установления местонахождения должника и отсутствия имущества, на которое может быть наложено взыскание. Возникает вопрос: можно ли на дату издания постановления включить во внереализационные расходы суммы всех имеющихся задолженностей данного должника, в том числе тех, по которым нет судебного решения?

По мнению Минфина, долги, невозможность взыскания которых не подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства (или иными обстоятельствами, указанными в п. 2 ст. 266 НК РФ), не могут быть признаны безнадежными для целей налогообложения (см. письма от 21.07.2015 № 03-03-06/2/41683, от 12.08.2013 № 03-03-06/1/32519). Иными словами, учесть в расходах для целей налогообложения можно только ту конкретную задолженность, в отношении которой имеется постановление судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства.

Долги гражданина, признанного банкротом

С 01.01.2018 в п. 2 ст. 266 НК РФ появился новый абзац, согласно которому безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) также признаются долги гражданина, признанного банкротом, по которым он освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов (считаются погашенными) в соответствии с Законом о банкротстве.

В силу п. 6 ст. 213.27 этого закона требования кредиторов, не удовлетворенные по причине недостаточности имущества гражданина, считаются погашенными, за исключением случаев, предусмотренных указанным законом.

После завершения расчетов с кредиторами гражданин, признанный банкротом, освобождается от дальнейшего исполнения требований кредиторов, в том числе требований кредиторов, не заявленных при введении реструктуризации долгов гражданина или реализации имущества гражданина (освобождение гражданина от обязательств) (ст. 213.28 Закона о банкротстве). По итогам рассмотрения отчета о результатах реализации имущества гражданина арбитражный суд выносит определение о завершении реализации его имущества.

Значит, если у организации имеется задолженность перед ней физического лица и это лицо признано банкротом и освобождено от обязательств (в том числе от обязательств перед ней), организация вправе учесть данную задолженность при расчете облагаемой базы.

Особенности учета дебиторской задолженности, сомнительных долгов

Почти каждое предприятие, организация, юридическое лицо (далее — предприятия) продают другим предприятиям, физическим лицам товары (работы, услуги). Соответственно, последние за приобретенные товары (работы, услуги) должны предоставить продавцу компенсацию денежными средствами или другими активами. Если продажа и получение компенсации происходят одновременно, в учете предприятия-продавца не отражается задолженность покупателей. Например, это характерно для предприятий розничной торговли, когда покупатели приобретают товары за наличныевносят в кассу наличные и по факту оплаты сразу получают товар. В таком случае дебиторская задолженность не возникает, а потому и проблем в ее учете нет, так как нечего учитывать.
Если же товары (работы, услуги) сначала предоставляют, а оплачивать их планируется позднее, в бухгалтерском учете предприятия-продавца следует отразить задолженность покупателей. Такая задолженность называется дебиторской, а задолжавшие покупатели
дебиторами. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета такой задолженности.

Основы бухгалтерского учета дебиторской задолженности

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о дебиторской задолженности и ее раскрытия в финансовой отчетности урегулированы в первую очередь ПБУ 10. Вместе с тем при формировании информации об отдельных видах дебиторской задолженности также необходимо учитывать следующие нормы:

  • о задолженности по арендным операциям — ПБУ 14;
  • о задолженности по текущему налогу на прибыль — ПБУ 17;
  • о задолженности по строительным контрактам — ПБУ 18;
  • о задолженности в иностранной валюте — ПБУ 21;
  • о задолженности связанных лиц — ПБУ 23.

Дебиторская задолженность признается активом, если существует вероятность получения предприятием будущих экономических выгод и может быть достоверно определена ее сумма (п. 5 ПБУ 10).

Это означает, что если предприятие предоставит своему контрагенту товары (работы, услуги) без получения компенсации (бесплатно), дебиторская задолженность не будет признаваться, так как поступления экономических выгод не ожидается.

Таким образом, ПБУ 10 определяет методы оценки дебиторской задолженности на этапах зачисления ее на баланс предприятия при отражении в финансовой отчетности на дату баланса и при списании с баланса как безнадежной.

Сначала дебиторская задолженность принимается на баланс по исторической (фактической) себестоимости. Она представляет собой стоимость приобретенных дебитором активов (товаров, нематериальных активов, выполненных работ, предоставленных услуг, денежных средств, начисленных к получению процентов и т. д.).

В соответствии с ПБУ 10 дебиторская задолженность за продукцию, работы, товары, услуги зачисляется на баланс (признается в учете) одновременно с признанием дохода. Таким образом, для признания текущей дебиторской задолженности за продукцию, товары, работы, услуги необходимо, чтобы выполнялись следующие критерии признания дохода (п. 8 ПБУ 15):

  • покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);
  • предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);
  • сумму дохода (выручку) можно достоверно определить;
  • есть уверенность, что в результате операции увеличатся экономические выгоды предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, можно достоверно определить.

Момент передачи рисков и выгод, связанных с правом собственности на продукцию, товары, работы, услуги, определяется на основании изучения соглашения поставки продукции (товара, услуг), заключенного между предприятием и покупателем, и обстоятельств операции.

Одновременно с признанием дебиторской задолженности происходит ее классификация по определенным критериям:

  • сроку погашения и связи с нормальным операционным циклом;
  • объектам, относительно которых возникла дебиторская задолженность;
  • своевременности погашения.

По сроку погашения дебиторская задолженность может быть долгосрочной и текущей. При этом учитываются два критерия: срок погашения и связь с нормальным операционным циклом.

Согласно п. 4 ПБУ 10 долгосрочная дебиторская задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после 12 месяцев с даты баланса.

Текущая дебиторская задолженность — сумма дебиторской задолженности, которая возникает в ходе нормального операционного цикла или будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса.

Критерием классификации задолженности на текущую и долгосрочную является операционный цикл. Операционный цикл — промежуток времени между приобретением запасов для проведения деятельности и получением денег и их эквивалентов от реализации произведенной из них продукции или товаров и услуг (п. 3 ПБУ 1). Операционная деятельность — основная деятельность предприятия, а также другие виды деятельности, которые не являются инвестиционной или финансовой деятельностью.

Дебиторская задолженность также классифицируется по объектам, относительно которых она возникла.

Согласно этому выделяют следующие виды дебиторской задолженности:

  • задолженность арендатора по финансовой аренде, отражаемая в балансе арендодателя;
  • задолженность, обеспеченная векселями;
  • предоставленные займы;
  • дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги;
  • дебиторская задолженность по расчетам (с бюджетом, по выданным авансам, по начисленным доходам, по внутренним расчетам);
  • другая дебиторская задолженность.

В зависимости от своевременности погашения дебиторская задолженность подразделяется на:

  • дебиторскую задолженность, срок оплаты которой не наступил (срочную дебиторскую задолженность);
  • дебиторскую задолженность, не уплаченную в срок (просроченную), в том числе сомнительную и безнадежную дебиторские задолженности.

Сомнительный долг — текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги, по которой есть неуверенность в ее погашении должником.

Безнадежная дебиторская задолженность — текущая дебиторская задолженность, по которой существует уверенность в ее невозврате должником или по которой истек срок исковой давности.

Можно выделить еще два особых вида дебиторской задолженности:

отсроченные налоговые активы — сумма налога на прибыль, которая подлежит возмещению в следующих периодах и возникает в случае, когда учетная прибыль меньше налоговой прибыли (отражаются в строке 1045 Баланса, форма № 1); методологические принципы отражения в учете отсроченных налоговых активов регламентируются ПБУ 17;

расходы будущих периодов — расходы, осуществленные в отчетном периоде, но которые будут признаны расходами в Отчете о финансовых результатах в будущих отчетных периодах согласно принципу соответствия доходов и расходов (отражаются в строке 1170 Баланса, форма № 1).

К расходам будущих периодов относятся расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности; с освоением новых производств и агрегатов; уплаченные авансом арендные платежи; оплата страхового полиса; предоплата периодических изданий и т. п.

Для накопления информации о дебиторской задолженности и отражении операций по ней в Плане счетов предусмотрены счета классов 1 «Необоротные активы» и 3 «Денежные средства, расчетные и другие активы». Эти счета объединяются в соответствующие статьи, которые отражаются в Балансе по установленной ПБУ 1 форме.

Для учета долгосрочной дебиторской задолженности Планом счетов предусмотрен счет 18 «Долгосрочная дебиторская задолженность и другие необоротные активы». Причем Инструкцией № 291 в этот счет вводятся следующие субсчета:

  • 181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду»;
  • 182 «Долгосрочные векселя получены»;
  • 183 «Другая дебиторская задолженность»;
  • 184 «Другие необоротные активы».

Подчеркнем, что для учета долгосрочной дебиторской задолженности применяются только первые три субсчета. В Балансе (форма № 1) на соответствующую отчетную дату сальдо этой задолженности отражается в строке 1040.

Учет текущей дебиторской задолженности ведется на счетах 34 «Краткосрочные векселя получены», 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 37 «Расчеты с разными дебиторами».

На счете 36 обобщается информация о расчетах с покупателями и заказчиками за отгруженную продукцию, товары, выполненные работы и услуги, кроме задолженности, обеспеченной векселем, а также о расчетах с участниками промышленно-финансовой группы (далее — ПФГ). Этот счет имеет следующие субсчета:

  • 361 «Расчеты с отечественными покупателями»;
  • 362 «Расчеты с иностранными покупателями»;
  • 363 «Расчеты с участниками ПФГ»;
  • 364 «Расчеты по гарантийному обеспечению» (расчеты по гарантийному обеспечению, связанному с осуществлением операций с деривативами).

По дебету счета 36 отражается продажная стоимость реализованной продукции, товаров, работ, предоставленных услуг (в том числе во исполнение бартерных контрактов), которая включает в себя НДС, акцизный налог и другие налоги, сборы, подлежащие перечислению в бюджеты и внебюджетные фонды и включенные в стоимость реализации.

По кредиту счета 36 показывают сумму платежей, поступивших от покупателей на счета предприятия в банковских учреждениях, в кассу, и другие виды расчетов. Сальдо счета отражает задолженность покупателей и заказчиков за полученную продукцию. В Балансе (форма № 1) отражается за минусом резерва сомнительных долгов (о резерве ниже в разделе «Учет резерва сомнительных долгов») в строке 1125 (п. 2.27 раздела ІІ Методических рекомендаций № 433).

Бухгалтерские записи по учету текущей дебиторской задолженности за продукцию приведены в табл. 1.

Таблица 1. Учет текущей дебиторской задолженности за продукцию