П1 ст 109 нк рф

Содержание статьи:

Статья 109. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Помимо обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если такое правонарушение было совершено при приобретении (формировании источников приобретения), использовании либо распоряжении имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, а также счетами (вкладами), информация о которых содержится в специальной декларации и (или) прилагаемых к ней документах и (или) сведениях, представленных в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В случае, указанном в настоящем пункте, основанием для непривлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является представление копии такой специальной декларации и копий прилагаемых к ней документов и (или) сведений с отметкой налогового органа о приеме.

Комментарий к Ст. 109 НК РФ

Правила комментируемой ст. 109 НК РФ позволяют сделать ряд важных выводов:

а) лица — это организации и (или) физические лица (ст. ст. 11, 19, 24, 106, 107 НК РФ);

б) ответственность за совершение налогового правонарушения — это налоговые санкции, установленные и применяемые в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах и в соответствии с нормами гл. 16 НК РФ (ст. ст. 114, 116 — 129 НК РФ);

в) наличие хотя бы одного из упомянутых в комментируемой ст. 109 НК РФ обстоятельств исключает саму возможность привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. С другой стороны, наличие обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ, не всегда освобождает от других видов ответственности (например, административной или уголовной).

Для того чтобы лицо не было привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, необходимо наличие хотя бы одного из следующих четырех обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения. Под отсутствием события следует понимать:

отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение;

отсутствие налоговой ответственности за совершенное деяние, т.е. нарушение налогового законодательства имеет место, а ответственность за это нарушение не предусмотрена (см., например: Постановление Президиума ВАС РФ от 17 февраля 2009 г. N 11500/08 по делу N А12-15038/07-С36);

отсутствие каких-либо данных, подтверждающих сам факт налогового правонарушения.

Отсутствие события налогового правонарушения не следует путать с отсутствием состава правонарушения (в последнем случае правонарушение может иметь место, но ответственность за его совершение не наступает ввиду отсутствия объекта, субъекта, объективной или субъективной стороны правонарушения);

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения.

Как следует из правовых позиций Конституционного Суда РФ (см., например, п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П), при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы осуществляют доказывание как самого факта совершения правонарушения, так и вины налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения и обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, установлены ст. ст. 110, 111 НК РФ.

Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются (ст. 111 НК РФ):

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются представлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа).

Положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Лицо считается достигшим того или иного возраста в ноль часов суток, следующих за днем его рождения. Если возраст установлен судебно-медицинской экспертизой, то днем рождения надлежит считать последний день того года, который назван экспертами;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст. 113 НК РФ:

лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ;

в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ, применяется исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода.

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.

Нетрудно заметить, что в вышеуказанный перечень обстоятельств, когда лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности, не включен такой основополагающий критерий, как отсутствие состава правонарушения. Хотя отдельные его составляющие указаны (субъект правонарушения и субъективная сторона правонарушения).

Как установлено пп. 2 п. 5 ст. 101, пп. 2 п. 7 ст. 101.4 НК РФ, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения.

Следовательно, при отсутствии состава лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 518-О-П).

О том, как решается вопрос о наличии или отсутствии вины организации при совершении налогового правонарушения, см. п. 4 ст. 110 НК РФ.

О том, что привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает его от обязанности уплатить налог, см. п. 5 ст. 108 НК РФ.

Отсутствие события налогового правонарушения (подп. 1 ст. 109 нк рф)

Согласно п. 1 ст. 109 НК РФ нельзя привлекать лицо к ответственности за совершение налогового правонарушения, если отсутствует событие налогового правонарушения.

В НК РФ не раскрывается понятие события налогового правонарушения, поэтому, исходя из общеправового определения, под событием налогового правонарушения следует понимать сам факт совершения лицом противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния. То есть отсутствие события, о котором говорит п. 1 ст. 109 НК РФ, означает отсутствие самого факта совершения лицом противоправных действий (бездействия), которые гл. 16, 18 НК РФ расценивает как налоговое правонарушение.

В данном случае вообще отсутствует нарушение налогового законодательства, которое подлежит оценке с точки зрения наличия в данном деянии состава налогового правонарушения.

Как показывает практика, в ситуациях отсутствия события налогового правонарушения, то или иное деяние деликтоспособного лица, как правило, все-таки присутствует, однако данное деяние не квалифицируется законодательством о налогах и сборах в качестве налогового правонарушения.

Судебно-арбитражная практика дает по этому поводу множество примеров.

Так, по одному из дел суд указал, что несвоевременное представление расчетов по авансовым платежам по единому социальному налогу (п. 3 ст. 243 НК РФ) не создает события налогового правонарушения по ст. 119 НК РФ за несвоевременное представление налоговой декларации, так как данные расчеты не являются налоговой декларацией (постановление ФАС ВСО от 11.03.2002 N А33-12842/01-С3/Ф02).

По другому делу было указано, что несообщение в налоговый орган об аннулировании свидетельства о государственной регистрации не образует события налогового правонарушения по п. 1 ст. 126 НК РФ, так ответственность по данной статье наступает за несообщение только тех сведений, которые налогоплательщик обязан сообщать в налоговый орган в силу положения НК РФ. Однако ни НК РФ, ни иными актами законодательства о налогах и сборах не предусмотрена обязанность налогоплательщика сообщить в налоговый орган об аннулировании свидетельства о государственной регистрации, в том числе и при его утрате. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в этом случае неправомерно (постановление ФАС СЗО от 18.12.2002 N А56-26069/02)

Об отсутствии события налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, по мнению суда, также свидетельствует факт уплаты недоимки и пени до обнаружения ошибки налоговым органом либо назначения выездной налоговой проверки (п. 4 ст. 81 НК РФ) (постановление ФАС ДО от 03.03.2004 N Ф03-А59/04-2/2118).

О соотношении п. 2 ст. 109 нк рф ист. 111 нк рф (в порядке постановки вопроса)

Подп. 2 ст. 109 НК РФ указывает, что отсутствие вины, является обстоятельством, исключающим привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. В то же время ст. 111 НК РФ- «Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения» дает перечень обстоятельств, наличие которых свидетельствует об отсутствии вины лица, совершившего налоговые правонарушения: непреодолимая сила, невменяемость, добросовестное заблуждение.

Данное положение поставило перед практикой проблему о соотношении норм подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ. Так, по мнению некоторых авторов, обстоятельства отсутствия вины (т.е. те обстоятельства, о которых речь идет в подп. 2 ст. 109 НК РФ), полностью перечислены законодателем в ст. 111 НК РФ. Перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения, является закрытым и расширительному толкованию не подлежит. Если в деле отсутствуют обстоятельства, указанные в ст. 111 НК РФ, то вина лица всегда присутствует в той или иной форме. Иными словами, подп. 2 ст. 109 НК РФ применяется только тогда, когда присутствует одно из обстоятельств из ст. 111 НК РФ.

К сожалению, вышеуказанная позиция в ряде случаев была поддержана некоторой судебной практикой. По мнению некоторых судов, предусмотренный п. 2 ст. 111 НК РФ перечень оснований, при наличии которых вина признается отсутствующей, является ограниченным. В связи с чем, отсутствие вины как основание исключающие привлечение лица к налоговой ответственности может иметь место только в случае наличия перечисленных в п. 2 ст. 111 НК РФ обстоятельств.

Так по одному из дел суд установил, что предприниматель несвоевременно подал заявление в налоговый орган о постановке его на налоговый учет по причине болезни. Суд первой инстанции на основании п. 2 ст. 109 НК РФ отказал налоговому органу во взыскании налоговой санкции. Однако, как указал суд кассационной инстанции, довод предпринимателя об отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения в данном случае не обоснован, т.к. им не представлено суду каких-либо доказательств существования обстоятельств, исключающих его вину в совершении налогового правонарушения, исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 111 НК (постановление ФАС СЗО от 16.11.1999 N А56-16008/99).

По другому делу суд указал, что ст. 111 НК РФ установлены обстоятельства, безусловно исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, при наличии которых лицо, в силу п. 2 ч. 1 ст. 109, не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Изъятие органами налоговой полиции бухгалтерской документации, препятствующее своевременной сдаче налоговых деклараций, к обстоятельствам, безусловно исключающим вину лица не относится, а является смягчающим вину обстоятельством (постановление ФАС УО от 18.09.2000 N Ф09-1057/2000-АК).

Или еще позиция, действительно, отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим налоговую ответственность (ст. 109 п. 2 НК РФ). Однако требование данной нормы необходимо применять с учетом ст. 111 НК РФ, содержащей исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину и дающих основание к освобождению лиц, совершивших налоговые правонарушения, от ответственности (постановление ФАС УО от 17.02.2000 N Ф09-68/00-АК).

Однако, не подвергая сомнению по существу вышеуказанные судебные акты, вынесенные исходя из конкретных обстоятельств дела, по нашему мнению, сам подход судов к вопросу о соотношении подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ является ошибочным.

По нашему мнению, в ст. 111 НК РФ перечислены случаи, когда вина признается отсутствующей в безусловном и бесспорном порядке. Достаточно установить один из факторов, которые перечислены в ст. 111 НК РФ и вывод об отсутствии вины того или иного лица предрешен. Однако положения подп. 2 ст. 109 НК РФ и ст. 111 НК РФ не исключают, что на практике может сложиться ситуация, которая, формально не попадая под перечень обстоятельств, указанных в ст. 111 НК РФ, тем не менее, будет свидетельствовать об отсутствии вины лица. То есть при наличии других, неперечисленных в ст. 111 НК РФ обстоятельств, суд или налоговый орган могут установить отсутствие вины исходя из множества других факторов, имеющих непосредственное отношение к делу, и без ссылок на ст. 111 НК РФ применить подп. 2 ст. 109 НК РФ непосредственно.

Более того, представляется, что, учитывая многообразие налоговых правоотношений, законодатель не имел целью исчерпывающе предусмотреть и перечислить в ст. 111 НК РФ все случаи, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Кроме того, как показывает судебная практика, суды, очень широко применяют подп. 2 ст. 109 НК РФ непосредственно, без какого-либо соотношения ее со ст. 111 НК РФ (см. § 3.3 настоящей главы).

Причем суды в данном случае указывают, что в ст. 111 НК РФ перечислены безусловные, но неисчерпывающие обстоятельства, исключающие вину налогоплательщика. Наличие вины лица в совершении налогового правонарушения устанавливается в зависимости от оценки субъективной стороны состава налогового правонарушения. Поэтому требования ст. 109 НК РФ носят общий по отношению к ст. 111 НК РФ характер и применяются независимо от обстоятельств, указанных в специальной норме права (постановления ФАС МО от 11.03.2003 N КА-А40/794-03, от 13.03.2003 N КА-А41/1200-03).

По нашему мнению, в данном случае следует поддержать позицию А.В. Демина, который предлагает для унификации правоприменительной практики дополнить п. 1 ст. 111 НК РФ пунктом следующего содержания: «Иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения».*(114)

Статья 109 НК РФ. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения

Новая редакция Ст. 109 НК РФ

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Помимо обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если такое правонарушение было совершено при приобретении (формировании источников приобретения), использовании либо распоряжении имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, а также счетами (вкладами), информация о которых содержится в специальной декларации и (или) прилагаемых к ней документах и (или) сведениях, представленных в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В случае, указанном в настоящем пункте, основанием для непривлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является представление копии такой специальной декларации и копий прилагаемых к ней документов и (или) сведений с отметкой налогового органа о приеме.

Комментарий к Статье 109 НК РФ

Правила комментируемой статьи позволяют сделать ряд важных выводов:

а) налоговое правонарушение — это виновно совершенное противоправное деяние, ответственность за которое установлена настоящим Кодексом. Поэтому правила ст. 109 НК РФ нельзя распространять на иные правонарушения;

б) лицо — это организации и (или) физические лица (ст. ст. 11, 19, 24, 106, 107 НК РФ);

в) ответственность за совершение налогового преступления — это налоговые санкции, устанавливаемые и применяемые в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах и в соответствии с нормами гл. 16 НК РФ (ст. ст. 114, 116 — 129 НК РФ);

г) наличие хотя бы одного из упомянутых в комментируемой статье обстоятельств исключает саму возможность привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. С другой стороны, наличие обстоятельств, указанных в ст. 109 НК РФ, не всегда освобождает от других видов ответственности (например, административной или уголовной).

Нельзя привлекать лицо к ответственности за налоговое правонарушение, если:

а) отсутствует само событие налогового правонарушения. Другими словами, не было допущено ни одно из нарушений, за которые в соответствии со ст. ст. 116 — 129.1 НК РФ предусмотрена ответственность. Нельзя это путать с отсутствием состава правонарушения (в последнем случае правонарушение может иметь место, но ответственность за его совершение не наступает ввиду отсутствия объекта, субъекта, объективной или субъективной стороны правонарушения, например, если физическое лицо погибает к моменту привлечения к ответственности за налоговое правонарушение, если лицо совершило правонарушение, выполняя указание и разъяснения, данные налоговым органом, и т.п.);

б) отсутствует вина в совершении налогового правонарушения (ст. 110 НК РФ);

в) деяние, содержащее признаки налогового правонарушения, совершено физическим лицом, не достигшим к моменту его совершения шестнадцатилетнего возраста. Нужно обратить внимание на то, что:

— правила п. 3 ст. 109 НК РФ имеют сходство с правилами п. 2 ст. 107 НК РФ (о том, что физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста, ст. 107 НК РФ);

— не случайно законодатель употребил в п. 3 ст. 109 НК РФ словосочетание «деяние, содержащее признаки налогового правонарушения». Этим он подчеркнул, что налогового правонарушения в данном случае нет, ибо отсутствует один из его важнейших элементов — субъект;

г) истекли сроки давности привлечения к ответственности. При этом следует учитывать, что:

— лицо не может быть привлечено к ответственности за налоговое правонарушение, если со дня его совершения или со следующего дня после окончания налогового периода прошло три года;

— течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение или иное нарушение законодательства о налогах (ст. 113 НК РФ);

— срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения и срок давности взыскания налоговых санкций (этот срок установлен правилами ст. 115 НК РФ) — не одно и то же. Дело в том, что срок давности, упомянутый в п. 4 ст. 109 НК РФ, исключает самопривлечение лица к налоговой ответственности, в то время как срок давности, упомянутый в ст. 115 НК РФ, исключает взыскание примененной налоговой санкции (хотя лицо уже было в установленном порядке привлечено к ответственности).

О том, как решается вопрос о наличии или отсутствии вины организации при совершении налогового правонарушения, см. п. 4 ст. 110 НК РФ.

О том, что привлечение лица к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает его от обязанности уплатить налог, см. п. 5 ст. 108 НК РФ.

Другой комментарий к Ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации

В статье 109 Кодекса указаны обстоятельства, при наличии хотя бы одного из которых лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Соответственно, в случае, если при производстве по делу о налоговом правонарушении будет установлено хотя бы одно из указанных в комментируемой статье обстоятельств, по результатам рассмотрения материалов проверки согласно подп. 2 п. 2 ст. 101 Кодекса руководителем (заместителем руководителя) налогового органа выносится решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Кодекса).

В отношении самих обстоятельств, исключающих привлечение лица к налоговой ответственности, следует отметить следующее.

Отсутствие события налогового правонарушения (подп. 1 ст. 109).

Отсутствие события налогового правонарушения означает, что деяния (действия или бездействие), за которые Кодексом установлена налоговая ответственность, в действительности места не имели. Соответственно, при отсутствии события налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения (подп. 2 ст. 109).

Вина является элементом состава налогового правонарушения, а именно субъективной стороной состава налогового правонарушения. Недопустимость объективного вменения, т.е. ответственности за невиновное деяние, является одним из основных принципов различных видов ответственности, в том числе и налоговой. Соответственно, отсутствие вины свидетельствует об отсутствии в деяниях лица состава налогового правонарушения.

Формы вины при совершении налогового правонарушения определены в ст. 110 Кодекса. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 Кодекса (см. комментарии к ст. 110 и 111 Кодекса).

Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста (подп. 3 ст. 109).

Как установлено п. 2 ст. 107 Кодекса, физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности только с шестнадцатилетнего возраста (см. комментарий к ст. 107 Кодекса).

В деяниях лица, не достигшего к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста, отсутствует состав налогового правонарушения, а именно такой элемент его, как субъект налогового правонарушения.

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (подп. 4 ст. 109).

Как установлено ст. 113 Кодекса, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности). В статье 113 Кодекса также определены правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 113 Кодекса).

Статья 109 НК РФ. Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (действующая редакция)

1. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

2. Помимо обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если такое правонарушение было совершено при приобретении (формировании источников приобретения), использовании либо распоряжении имуществом и (или) контролируемыми иностранными компаниями, а также счетами (вкладами), информация о которых содержится в специальной декларации и (или) прилагаемых к ней документах и (или) сведениях, представленных в соответствии с Федеральным законом «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

В случае, указанном в настоящем пункте, основанием для непривлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения является представление копии такой специальной декларации и копий прилагаемых к ней документов и (или) сведений с отметкой налогового органа о приеме.

  • URL
  • HTML
  • BB-код
  • Текст

Комментарий к ст. 109 НК РФ

Комментируемая статья содержит исчерпывающий (закрытый) перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

1. Отсутствие события налогового правонарушения. Данное обстоятельство означает, что налоговое правонарушение не имело места в действительности. В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не может квалифицировать противоправное деяние как налоговое правонарушение в соответствии с признаками, указанными в ст. 116 — 129.4 главы 16 Налогового кодекса РФ, либо как правонарушение, признаки которого указаны в ст. 132 — 135.2 главы 18 Налогового кодекса РФ.

2. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. Согласно ст. 106 Налогового кодекса РФ обязательным признаком налогового правонарушения является его виновность, т.е. вина нарушителя представляет собой один из обязательных элементов состава налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 111 Налогового кодекса РФ).

3. Совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста. Достижение физическим лицом шестнадцатилетнего возраста на момент совершения нарушения законодательства о налогах и сборах является обязательным условием привлечения физических лиц к налоговой ответственности (см. комментарий к ст. 107 Налогового кодекса РФ).

Наличие обстоятельств, указанных в п. 2 и 3 комментируемой статьи, исключает налоговую ответственность ввиду отсутствия двух элементов состава налогового правонарушения — субъективной стороны и субъекта налогового правонарушения. Считаем, что в перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, необходимо включить формулировку «отсутствие состава налогового правонарушения». При такой формулировке отсутствие хотя бы одного элемента состава налогового правонарушения исключает налоговую ответственность. Так, согласно подп. 2 п. 7 ст. 101.4 Налогового кодекса РФ в ходе рассмотрения акта и других материалов руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налоговых правонарушений, содержащихся в Налоговом кодексе РФ.

4. Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Привлечение к налоговой ответственности возможно, если не истек срок давности, предусмотренный ст. 113 Налогового кодекса РФ. По общему правилу срок давности привлечения к налоговой ответственности не может превышать три года (см. комментарий к ст. 113 Налогового кодекса РФ).

Как смягчить налоговую ответственность

Законом установлены некоторые события, факты, условия, при наличии которых становится невозможным применение к лицу соответствующих налоговых санкций. Соответственно, и лицо, совершившее нарушение законодательства о налогах и сборах, к налоговой ответственности не привлекается. Указанные обстоятельства, приведенные в п. п. 1, 2, 3 ст. 109 НК РФ, должны иметь место изначально, т.е. в самый момент совершения налогового правонарушения.
В Налоговом кодексе РФ установлен закрытый перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств.

Отсутствие события налогового правонарушения

НК РФ не говорит о том, что является событием налогового правонарушения. Исходя из практики правоприменения под событием налогового правонарушения понимают сам факт совершения лицом противоправного, т.е. нарушающего законодательство о налогах и сборах, деяния.
Таким образом, отсутствие события, о котором говорится в п. 1 ст. 109 НК РФ, означает, что отсутствует факт совершения лицом противоправных действий (бездействия), расцениваемого НК РФ как налоговое правонарушение.
Отсутствие события налогового правонарушения может быть выявлено, например, в результате:

  • представления первичных документов, не переданных в ходе проведения проверки;
  • представления документов, которые хотя и были переданы, но были проигнорированы проверяющими;
  • выявления ошибок инспекторов при расчете налогооблагаемых баз и применении нормативных документов.

Обдумывая целесообразность похода в арбитраж, примите во внимание тот факт, что арбитражные суды признают действия налоговых органов правомерными в случае, если налоговый орган докажет наличие события налогового правонарушения, т.е. факт нарушения налогоплательщиком норм НК РФ.

Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения

Статья 111 НК РФ определяет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, причем список указанных обстоятельств является открытым.

Например, признаются обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, следующие обстоятельства.

Во-первых, совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания). Судебная практика относит к непреодолимым обстоятельствам и случаи изъятия документов правоохранительными органами без составления подробной описи изымаемых документов (Постановление ФАС Московского округа от 20.11.2006, 27.11.2006 N КА-А40/9994-06).

Во-вторых, совершение деяния налогоплательщиком — физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния. Эти обстоятельства можно доказать путем представления в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение. Следует учитывать, однако, что болезненное состояние налогоплательщика не всегда признается судом обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии вины.

Например, при рассмотрении спора о привлечении предпринимателя к ответственности за непредставление сведений об открытии банковского счета суд не принял во внимание то обстоятельство, что предприниматель в период, когда в налоговую инспекцию необходимо было представить соответствующее уведомление, находился в ожоговом отделении. Суд указал, что вывод о болезни как об обстоятельстве, исключающем вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, необходимо подтвердить доказательствами, которые свидетельствовали бы о том, что предприниматель не мог отдавать себе отчет в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.10.2004 N А69-1270/04-5-Ф02-4387/04-С1).

В-третьих, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти в пределах его компетенции.

Эти обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, причем по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа, за исключением случая, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком.

Подойдет для подтверждения письменное разъяснение, поступившее в адрес налогоплательщика или опубликованное в средствах массовой информации.

Причем следует учитывать и то, что Минфин России признает официальными разъяснения, доведенные до налоговых органов в качестве официальной позиции, а прочие письма считает частным мнением работников финансового ведомства. И налоговики в свою очередь принимают к сведению только официальную позицию Минфина России.

Таким образом, если вы строите линию защиты на письмах и разъяснениях «консультантов Минфина» или «сотрудников ФНС», причем их мнение расходится с официальным мнением, то будьте готовы отстаивать свою невиновность в суде.

Суды, кстати, также считают, что статьи, комментарии в средствах массовой информации, ответы на вопросы, данные чиновниками в справочно-правовых системах, — не более чем личное мнение госслужащего, но никак не официальное разъяснение (Постановление ФАС Московского округа от 03.04.2007, 09.04.2007 N КА-А40/716-07).

Помимо трех вышеперечисленных законом предусмотрена возможность признания в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения и иных обстоятельств (пп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ), и применение указанной нормы дает судам возможность всесторонне рассматривать и оценивать фактические обстоятельства дела и претензии налоговых органов.

Совершение деяния лицом, не достигшим 16 лет

Согласно ст. 107 НК РФ субъектами ответственности за совершение налоговых правонарушений являются организации и физические лица, достигшие 16-летнего возраста. Таким образом, лицо, не достигшее возраста 16 лет, не является субъектом налогового правонарушения. Поэтому налоговая ответственность таких лиц исключается.

Истечение срока давности привлечения к ответственности

Истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения является обстоятельством, исключающим привлечение лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, согласно ст. 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекли три года (срок давности).

Срок давности считается со дня совершения правонарушения. Это правило применимо для всех правонарушений, кроме предусмотренных статьями:

  • 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» НК РФ;
  • 122 «Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)» НК РФ.

Срок давности считается также со следующего дня после окончания налогового периода (ст. ст. 120, 122 НК РФ) и до момента вынесения решения.

Течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие ответственность за эти правонарушения, а в случае отсутствия необходимости в составлении такого акта — с момента вынесения соответствующего решения руководителем (его заместителем) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (Постановление Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П).

Следует помнить, однако, что истечение срока давности привлечения к ответственности не освобождает налогоплательщика от обязанности уплатить доначисленные налоги (сборы).